Sermaye tamamlama fonlarının vergisel durumu

Şirketlerin yüksek tutarlarda veya süreklilik arz edecek şekilde zarar etmesi, sermayelerinin karşılıksız kalması sonucunu ortaya çıkarabiliyor. Bu yazıda, 2022 yılında Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme ve…

Şirketlerin yüksek tutarlarda veya süreklilik arz edecek şekilde zarar etmesi, sermayelerinin karşılıksız kalması sonucunu ortaya çıkarabiliyor. Bu yazıda, 2022 yılında Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme ve Vergi İdaresi’nin güncel görüşü kapsamında sermaye tamamlama fonlarının vergisel durumunu değerlendireceğiz.

Dr. Can Sözer
EY Türkiye Vergi Bölümü - Şirket Ortağı

Sermayeleri zarar nedeniyle karşılıksız kalan şirketlere, bu şirketlerin yönetim organları tarafından alınan kararlara dayanılarak ortaklarca sermaye tamamlama fonu adı altındaki ödemeler yapılıyor. Gerekçesi Türk Ticaret Kanunu (TTK) ve ilgili mevzuata dayanan bu tür ödemelerin, geçmiş dönemlerde vergi uyuşmazlıklarına sebep olduğu biliniyor.

Yasal düzenlemenin özü

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 376’ncı maddesinde; son yıllık bilançoda, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşılırsa, yönetim kurulunun, genel kurulu hemen toplantıya çağıracağı, bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunacağı, son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, derhâl toplantıya çağrılan genel kurulun, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirketin kendiliğinden sona ereceği hükme bağlanmıştır. Benzer bir düzenleme, 6102 Sayılı TTK’dan önce yürürlükte bulunan 6762 Sayılı TTK’nın 324’üncü maddesinde de yer almaktaydı.

15.09.2018 tarihinde yayımlanan 6102 sayılı TTK’nın 376’ncı Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ ile borca batıklık ve şirkete sermaye tamamlama fonu konulmasına dair açıklamalar yapıldı. Tebliğ’in 9’uncu maddesi uyarınca sermayenin tamamlanması, bilânço açıklarının ortakların tamamı veya bazı ortaklar tarafından kapatılması olarak tanımlanıyor. Sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi halinde her ortak, zarar sebebiyle karşılıksız kalan tutarı kapatacak miktarda parayı vermekle yükümlüdür. Her ortak, payı oranında tamamlamaya katılabilir ve verdiğini geri alamaz. Bu yükümlülük, sermaye konulması veya borç verilmesi niteliğinde olmayıp karşılıksızdır. Ayrıca yapılan ödemeler, gelecekte yapılacak sermaye artırımına mahsuben bir avans olarak nitelendirilmez.

Yine Tebliğ’in ilgili maddesi uyarınca, bilanço zararlarının kapatılması için getirilen yükümlülükler doğrultusunda yapılan ödemeler öz kaynaklar içerisinde “sermaye tamamlama fonu” hesabında toplanır ve takip edilir. Tebliğ’deki açıklamalara göre sermaye tamamlama fonu yalnızca zararların mahsup edilmesi suretiyle kullanılabilir.

Sermaye tamamlama fonlarının vergiye tabi olduğu yaklaşımı

Bir sonraki bölümde ele alınacak 2022 yılında yapılan düzenleme öncesinde Vergi İdaresi’nin yaklaşımı; uzun süre zarar eden şirketlerin bu zararlar nedeniyle sermayelerinin karşılıksız kalması ve sermayelerini tamamlamak amacıyla ortaklarından TTK hükümleri kapsamında sermaye tamamlama fonu alması durumunda, bunların kurumlar vergisine (ve aynı zamanda KDV’ye) tabi bir hizmet geliri karşılığı olduğu yönündeydi.

İdare’nin bu yaklaşımı, vergi incelemelerinde ve mükelleflerin izahat talebi kapsamında verilen özelgelerde ileri sürülüyor. Örneğin, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 01.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 sayılı Özelgesi’nde; sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarların, sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, ödendiği kurumun kurumlar vergisi matrahına dâhil edilmesi gereği ifade ediliyor.

Vergi İdaresi’nin bu yaklaşımının yargı makamınca da kabul gördüğü mahkeme kararlarına rastlanmakla birlikte, yüksek mahkemeler nezdinde konuya ilişkin yeknesak bir yaklaşım benimsenmediği görülüyor.

Sermaye tamamlama fonlarının kurumlar vergisine (ve KDV’ye) tabi tutulması konusu, bir sonraki bölümde ele alınacak olan 2022 yılındaki düzenleme yapılana dek birçok uyuşmazlığın ortaya çıkmasına sebep olmuştur.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yapılan düzenleme

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesinde safi kurum kazancı düzenlenmiştir. Bu madde uyarınca kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacaktır. İlgili maddede, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

15.04.2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7394 sayılı Kanun’un 23’üncü maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun bahsi geçen 6’ncı maddesine üçüncü fıkra olarak şu hüküm eklenmiştir: “13/01/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 376’ncı maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilen şirketin ortakları tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda aktarılan tutarlar kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaz.”

Bu hükümle, sermaye tamamlama fonlarının kurumlar vergisine tabi olmadığı açıkça düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemenin vücuda gelmesi neticesinde kurumlar vergisinde sorun çözülmekle birlikte, KDV uygulaması açısından net bir belirlemenin bulunmadığı görüşü 2022 yılından bugüne kadar olan dönemde zaman zaman gündeme geliyordu. Bu açıdan, Vergi İdaresi’nin KDV uygulaması yönündeki yaklaşımının da irdelenmesi önem taşıyor.

İdare'nin konuya ilişkin en güncel görüşü

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 07.07.2026 tarih ve 62030549-125-894824 sayılı Özelgesi’nde, şirketin geçmiş yıl zararlarının ortaklar tarafından karşılanması durumunda vergilendirme konusuna görüş belirtilmiştir. Bahsi geçen özelgede, “şirketinizin geçmiş yıl zararları nedeniyle 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 376’ncı maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi halinde, ortaklarınız tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda şirketinize aktarılan tutarların kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaması gerekmektedir” denilmiştir.

Bu görüş, 7394 sayılı Kanun’un 15.04.2022 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 23’üncü maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenlemenin doğal bir sonucudur. Öte yandan aynı özelgede, “şirketiniz bilanço zararlarının, sermayeyi tamamlamaya yönelik olarak ortaklar tarafından karşılanması (zararın ortaklarca paylaşılması, zararın ortaklarca üstlenilmesi) işlemi, finansman temini olarak değerlendirilmemesi ve herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifası gerçekleşmemesi nedeniyle KDV’nin konusuna girmemektedir” denilmek suretiyle bahsi geçen fonların KDV’ye de tabi olmayacağı ifade edilmiştir.

Sonuç

Vergi İdaresi’nin 07.07.2026 tarihli Özelgesi, sermaye tamamlama fonlarındaki vergisel tartışmaları tamamen ortadan kaldırabilecek bir nitelik taşıyor.

Öncelikle, uzun yıllar kurumlar vergisine tabi olduğu Vergi İdaresi tarafından ileri sürülen bu fonlar, 2022 yılında yapılan kanuni düzenleme ile kurumlar vergisine tabi kurum kazancının dışında bırakılmış ve böylece bu fonların kurumlar vergisine tabi olmayacağı netleşmiştir. Ancak, 2022 yılında yapılan bu düzenleme KDV Kanunu’na bir değişiklik getirmemiştir. Vergi İdaresi’nin 07.07.2026 tarihli Özelgesi’nde ortaya konulan görüş, bahsi geçen fonların KDV’nin konusuna da girmediğini açıklığa kavuşturmuştur.

Sonuç olarak, gerek 2022 yılında 7394 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme, gerek Vergi İdaresi’nin güncel görüşü çerçevesinde; 6102 Sayılı TTK’nın 376’ncı maddesi kapsamında ortaklar tarafından şirketlere ödenen sermaye tamamlama fonlarının ne kurumlar vergisine ne de KDV’ye tabi olduğunu belirtebiliriz.