Okul ve ibadethane bağışlarının kazançtan ve KDV’den indirimi

Bugünkü vergilendirmeye ilişkin yazımızda; Genel ve Özel Bütçeli Kamu İdareleri ile Belediyelere bağışlanan okul ve ibadethane harcamalarının, Kurumlar Vergisi (KV) ve Katma Değer Vergisi (KDV) yönünden indirimini ele aldık.

Kurumlar Vergisi yönünden

KVK’nın 10’uncu maddesinde, kurumlar vergisi mükelleflerince beyannamede bildirilecek kurum kazancından indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımlar düzenlenmiştir. Buna göre bağışların bir kısmı tamamen, bir kısmı ise beyan edilen yıllık kurum kazancının %5’i ile sınırlı olmak üzere kurum kazancından indirilebilmektedir. (İlgili Tebliğ: 1 Seri No.lu KV GT.)

Bağışlar, kurumlar vergisi matrahının tespitinde beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla ve KVK’daki sıraya göre kurum kazancından indirilir. Bağışlar, esasen kazancın bulunması hâlinde beyanname üzerinden indirim konusu yapılabilen, ancak kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki yıllara devredilemeyen indirimler niteliğindedir. Zira bağışlar, gelirin elde edilmesine veya idame ettirilmesine yönelik bir gider değil; gelirin harcanması mahiyetindedir. İndirilebilecek bağış tutarının tespitine esas kurum kazancından; iştirak kazançları istisnası ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço kârı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] tutarıdır.

Kurumlarca yapılan bağışlar, bağışın yapıldığı tarihte kayıtlara gider olarak intikal ettirildiğinden; söz konusu bağışın kurum kazancının tespitinde öncelikle kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması, ardından kurum kazancının yeterli olması hâlinde beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekmektedir.

Genel ve özel bütçeli kamu idareleri ile belediyelere yapılan ayni bağışların kurumlar vergisi matrahından indirilebilmesi için; makbuz karşılığı olması, karşılıksız (bedelsiz-ivazsız) yapılması, yalnızca ilgili dönem kazancından indirilmesi ve beyannamede ayrıca gösterilmesi şarttır.*** Kurumlar vergisi mükelleflerince yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara bağışlanan okul ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethanelerin inşası için yapılan harcamaların tamamı, kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilir. Düzenlemede geçen “okul” ifadesinden; “doğrudan eğitim-öğretim hizmetlerinin verildiği temel birimler ile rehberlik ve araştırma merkezi, mesleki eğitim merkezi, iş eğitim merkezi, mesleki ve teknik eğitim merkezi ve akşam sanat okullarının” ve “ibadethane” ifadesinden ise “Diyanet İşleri Başkanlığınca ibadethane sayılan yerlerin” anlaşılması gerekmektedir.

Yukarıda sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan okul ve ibadethane bağışlarının kurumlar vergisi mükellefl erince indirim olarak dikkate alınabilmesi için makbuz karşılığı yapılmış olması gerekli ve yeterlidir. Ayni bağışın, işletmenin aktifinden veya stokundan çekilerek bağışlanmış olması durumunda, mükellefl erin işletmeden çekip bağışladıkları değerler için fatura düzenlemesi gerekir. Düzenlenen faturanın arka yüzüne, faturada belirtilen değerlerin ilgili kamu kurum ve kuruluşu tarafından bağış olarak alındığına ilişkin şerh konulması ve bu şerhin yetkili kimselerce imzalanmış olması yeterlidir.

Sözü edilen kamu kurum ve kuruluşları ile imzalanan protokol gereğince kamu arazisi üzerine okul veya ibadethane yaptırılması hâlinde, söz konusu okul veya ibadethanenin inşasına ilişkin olarak yapılan harcamalar, harcamanın yapıldığı yıla ait kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Söz konusu düzenlemenin temel gerekçesi; kamu arazisi üzerine yapılan okul veya ibadethanenin bağışlanacağının önceden kesin olmasıdır. Düzenleme, bu kesinlik sebebiyle harcamanın yapıldığı yılda indirim konusu yapılmasına cevaz verilmiştir.

Katma Değer Vergisi yönünden

Katma Değer Vergisi (“KDV”) Kanunu’nun “İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi” kenar başlıklı 30’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca; “vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası (Bu Kanun’un 17’nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç) ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez.

KDV, vergi indirimi mekanizmasına dayalı bir vergidir. Vergi indirimi yapılabilmesi için bu indirimle ilgili vergiye tabi bir işlemin yapılmış olması şarttır. Bu nedenle ilke olarak; vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmetin ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV indirim konusu yapılamaz. Ancak; KDV Kanunu’nun 17’nci maddesinin (1) fıkrasında sayılan genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri ve belediyelere, aynı maddenin (2) numaralı fıkrasının (b) bendi kapsamında bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları KDV’den müstesna olmasına rağmen; bu teslim ve hizmetler için yüklenilen veya maliyetleri içinde yer alan KDV’nin, aynı Kanunu’nun 30’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan parantez içi hüküm delaletiyle indirim konusu yapılması mümkündür (KDV Genel Uygulama Tebliği; Bölüm III/C-2.1.)

Dolayısıyla yukarıda sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul ve ibadethanelerin yapımına ilişkin yüklenilen KDV, genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılabilir; bağışın fiilen gerçekleştiği vergilendirme döneminde ise herhangi bir KDV düzeltmesi yapılmasına veya bir başka ifadeyle indirim hesaplarından çıkarılmasına gerek bulunmamaktadır.

Konuyu “Adi Ortaklık” bağlamında ele alırsak; adi ortaklık, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu uyarınca (Md.620- 645), bir sözleşmeye dayandığı ve tüzel kişiliği bulunmadığı için kurumlar vergisi mükellefi değildir (ihtiyarî olarak iş ortaklığı olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi hâli hariç). Bu doğrultuda, adi ortaklığı oluşturan ortakların kurumlar vergisi mükellefi olması ve KVK’nın 10’uncu maddesindeki sayılan indirimlerin yalnızca bu mükellefler tarafından uygulanabilmesi nedeniyle; adi ortaklık bünyesinde gerçekleştirilen okul ve ibadethane bağışları, ortakların kâr veya zarara katılım payları oranında, her bir ortağın kendi vereceği yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılabilir. Ayrıca yukarıda yer verilen açıklama ve belirlemeler adi ortaklıklar için de aynen geçerlidir.